Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Уголовное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
О ПОРЯДКЕ УЧЕТА УБЫТКОВ ОТ ХИЩЕНИЯ ТОВАРОВ ПРИ НЕУСТАНОВЛЕНИИ ВИНОВНЫХ ЛИЦ
Шелестова Н.Л.
Как показывает практика, хозяйствующие субъекты, осуществляющие розничную торговлю продовольственными и непродовольственными товарами в магазинах со свободным доступом посетителей к товарам, неизбежно несут товарные потери, выявляемые в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей. Не секрет, что одна из причин таких потерь - хищения, виновники которых не установлены.
Чтобы учесть в целях налогообложения прибыли убытки от хищений, необходимо обратиться в уполномоченный орган государственной власти для получения документа, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц. К такому выводу приходит Минфин России, изучив положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630).
Однако Решение ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 признало данные разъяснения не соответствующими указанной налоговой норме. Подробности читайте в нашей статье.
Разъяснения Минфина
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Таким образом, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия лиц, виновных в недостаче или в хищении, для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков.
В ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, проводить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие проводят следователи органов внутренних дел РФ.
При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается. Следователь выносит соответствующее постановление и его копию направляет прокурору.
На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, и ею, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Следовательно, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.
По мнению Минфина, приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен (пп. 2 - 4 п. 1 ст. 208 УПК РФ), не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы.
Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) является основанием для признания убытков от хищений в целях налогообложения прибыли организаций в случае, если виновное в хищении лицо не было установлено.
Налогоплательщики против позиции Минфина
Не соглашаясь с разъяснениями Минфина по данному вопросу, некоторые налогоплательщики предпринимают шаги для оспаривания названного Письма в судебных инстанциях. Определением ВС РФ от 22.08.2013 N АКПИ 13-933 одному из таких налогоплательщиков было отказано в принятии заявления о признании недействующим оспариваемого Письма как не соответствующего пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ со ссылкой на отнесение рассмотрения Письма к подведомственности арбитражных судов. При этом ВАС, учитывая правовую позицию, изложенную в п. 2.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 58, принял это заявление к производству.
Итак, по мнению заявителей (к налогоплательщику в рамках производства присоединились еще четыре общества), оспариваемое Письмо, определяя порядок налогового учета убытков от хищения материальных ценностей в магазинах самообслуживания, необоснованно ввело со ссылкой на положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не предусмотренное законом требование о допустимости признания указанных убытков для целей налогообложения прибыли только при условии подтверждения факта неустановления виновных лиц органами внутренних дел, что с учетом требований уголовно-процессуального законодательства должно закрепляться путем вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу при неустановлении лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, либо постановления о прекращении уголовного дела (пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 239 УПК РФ).
В обоснование указанной позиции заявители ссылаются также на неприменимость к спорным убыткам (недостаче товаров, возникающей в торговых залах магазинов самообслуживания, выявляемой в результате инвентаризации) положений пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, на допустимость их учета для целей налогообложения ввиду неисчерпывающего характера перечня внереализационных расходов, содержащегося в ст. 265 НК РФ.
Налогоплательщики считают, что позиция Минфина о допустимости учета спорных недостач только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела не соответствует подходу КС РФ, сформулированному в Определении от 24.09.2012 N 1543-О: пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, и тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.
В свою очередь Минфин, возражая против заявленного требования, указывает на его необоснованность, поскольку в оспариваемом Письме приведены лишь примеры документов, которыми может быть подтвержден факт отсутствия лиц, виновных в хищении, а следовательно, оно не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование названного факта иных документов, выданных уполномоченным органом государственной власти. Таким образом, содержащиеся в Письме разъяснения не противоречат пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Что же касается спорных убытков, то возможность их учета для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, по мнению Минфина, может быть установлена только путем закрепления специальных положений в Налоговом кодексе. Соответствующий законопроект - проект федерального закона N 254686-6 "О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части отнесения на расходы по налогу на прибыль организаций потерь товаров при осуществлении деятельности в области розничной торговли товарами)", устанавливающий правила учета для целей налогообложения расходов в виде выявленной по итогам инвентаризации недостачи товаров, возникающей при осуществлении деятельности в области розничной торговли, - находится на рассмотрении в Госдуме.
ВАС вносит свою лепту
Выслушав представителей сторон и оценив приводимые ими доводы, ВАС полагает, что требования заявителя подлежат удовлетворению в силу следующего.
При организации розничной торговли через залы самообслуживания покупатель получает возможность непосредственного доступа к товарам и их выбора без участия представителей продавца, данный товар поступает во владение покупателей и до предъявления товаров к оплате при выходе из торгового зала находится вне контроля продавца. Товарные потери, возникающие в результате хищения товаров, а также вследствие потребления продовольственных товаров до расчета за них на контрольно-кассовом узле, характерны для магазинов самообслуживания. Кроме того, увеличение затрат на предотвращение хищений (организация охраны, установка дорогостоящего оборудования) имеет эффект до определенного предела, за которым данное увеличение расходов непропорционально снижению размера хищений.
По мнению суда, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, спорная недостача, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых.
В описанной ситуации требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого не могут быть установлены виновные в хищении лица, избыточно, а соответственно, допущение учета спорных убытков от хищений в залах самообслуживания в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела является нереализуемым предписанием.
Данный вывод согласуется с позицией КС РФ, сформулированной в Определении N 1543-О, исходя из которой пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, и тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.
Недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам наряду с иными видами убытков, которые могут быть получены налогоплательщиком. Такими убытками п. 2 ст. 265 НК РФ признает, в частности, суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновными лицами, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Перечень, приведенный в указанной норме, не является исчерпывающим.
В отсутствие в Налоговом кодексе специального регулирования по вопросу об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 265 НК РФ при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В связи с этим довод Минфина о том, что учет указанных убытков для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, возможен только при условии внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, подлежит отклонению.
В законопроекте N 254686-6 предполагается закрепление максимального предела учета недостач - 0,75% выручки от реализации товаров при соблюдении определенных условий. Нормирование потерь направлено на установление экономически обоснованных значений, не только стимулирующих налогоплательщика к принятию должных мер охраны и контроля в торговых залах, но и пресекающих злоупотребления в виде исключения части товарооборота из-под налогообложения. В советский период указанное нормирование в целях снижения потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию, и усиления контроля за их списанием было установлено Приказом Минторга РСФСР от 08.08.1984 N 194, утвердившим показатели потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах самообслуживания.
При проведении проверок налоговый орган вправе с учетом специфики осуществляемой деятельности в сфере розничной торговли (площадь торгового зала, ассортимент и количество наименований реализуемого товара, достаточность мер по охране, размер недостач у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в аналогичных условиях, и т.п.) оценивать оправданность рассматриваемых убытков от недостач товаров в залах самообслуживания, а налогоплательщик в свою очередь не лишен возможности опровержения указанной оценки и доказывания того, что размер выявленной им недостачи является оправданным и подлежащим учету для целей налогообложения в полном объеме.
Учитывая изложенное, ВАС решил, что оспариваемое Письмо в той части, в которой данное Письмо, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, не соответствует положениям п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ, в связи с чем подлежит признанию в указанной части недействующим.
* * *
Итак, в свете рассмотренного Решения ВАС и с учетом Письма ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 <1> хозяйствующие субъекты, осуществляющие деятельность по розничной торговле продовольственными и непродовольственными товарами в магазинах со свободным доступом посетителей к товарам, вправе учесть расходы в виде убытков, образовавшихся от хищения товарно-материальных ценностей при неустановлении виновных лиц, в составе внереализационных расходов при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
--------------------------------
<1> В указанном Письме ФНС направила для сведения и использования в работе Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором, в частности, сообщается, что, когда письменные разъяснения Минфина не согласуются с решениями ВАС, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов на официальном сайте ВАС при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами.
Однако справедливости ради отметим: окончательно данная проблема будет решена полностью только после внесения поправок в Налоговый кодекс.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Уголовное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.