Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Предпринимательское право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА: СВЕЖАЯ ПРАКТИКА
Р. ШИШКИН
Уровень автоматизации ресурсов налоговых органов позволяет выявлять связи и признаки, пересечение которых у разных субъектов предпринимательства вызывает подозрение налоговых инспекторов в получении необоснованной налоговой выгоды. В частности, в случае дробления бизнеса. Именно на этих схемах погорели блогеры-миллионники, счета которых налоговики начали активно арестовывать; суммы недоплаченных налогов исчисляются без малого десятизначными цифрами.
В статье анализируем судебную практику по делам, разрешенным как в пользу налоговых органов, так и налогоплательщиков. Узнаете про три ключевых обстоятельства, от оценки которых зависит удовлетворение заявленных налогоплательщиком требований или признание налоговых доначислений законными, а также про новые тенденции в налоговых спорах.
Уже на протяжении нескольких лет споры по так называемому дроблению бизнеса, наравне с претензиями контролирующих органов по взаимодействию с недобросовестными контрагентами, являются наиболее распространенными делами, рассматриваемыми судами применительно к налоговым правоотношениям.
Несмотря на отсутствие законодательного определения понятию "дробление бизнеса", оно вырабатывается в арбитражной практике. Например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.02.2023 N Ф09-9561/22 по делу N А34-3364/2020 под дроблением бизнеса предложено понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
Примечание. О том, как налоговики определяют дробление бизнеса и какие признаки такого дробления выделяют, читайте в статье "Критерии налоговых доначислений в части претензий по дроблению бизнеса" в N 4, 2022 на стр. 11.
Спецификой рассматриваемой категории дел является большая вариативность построения бизнес-моделей и, следовательно, необходимость оценки всей совокупности факторов - отрасль бизнеса, особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), применение специальных налоговых режимов, пониженных налоговых ставок, льгот, сокрытие активодержателя и т.д. Поэтому интересно проанализировать, на что опираются суды, вынося решения по этой группе дел.
Дела, рассмотренные в пользу налоговых органов
Выделим три дела, в которых суды поддержали позицию налоговых органов, и соответственно три аргумента, которые сыграли в их пользу:
- вопрос подконтрольности;
- отсутствие реальной деятельности субъектов на упрощенной системе налогообложения (УСН);
- наличие признаков взаимозависимости.
Подконтрольность
Заявитель ООО "Аквасан-Трейд" - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2023 N Ф05-8442/2023 по делу N А40-202957/2022.
В рамках данного спора налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком, применявшим общий режим налогообложения, собственной выручки из-за переложения наценки на товар на двух индивидуальных предпринимателей (реализация товара и консультации по организации продаж, в т.ч. поиску блогеров для рекламы).
Подконтрольность ИП позволили доказать следующие факты:
- отсутствие у них персонала;
- совпадение IP-адресов;
- денежные средства за реализованный товар практически в полном объеме направлялись налогоплательщику;
- какие-либо затраты на рекламу не производились.
Важную роль могли бы сыграть личные показания одного из ИП (покупателя) о формате бизнеса и своей самостоятельности, однако он по повестке в налоговый орган не явился.
Интересно, что в рамках данного дела частично недоимка была отменена на досудебной стадии вышестоящим налоговым органом (изначально инспекция не учла уплаченные ИП налоги).
Уже давно в практике налоговых органов и судов согласована позиция, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (см. Определения Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019 и др.).
Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.
При этом в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должны учитываться суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности. В ином случае не будут обеспечены последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (Определения Верховного Суда РФ от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 по делу N А66-1193/2019, N 307-ЭС21-17713 по делу N А66-1735/2019; от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020).
Аналогичная позиция была доведена до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 21.02.2023 N БВ-4-7/2101.
Отсутствие реальной деятельности субъектов на УСН
Заявитель ООО "Юнион Логистик-Сервис" - Определением Верховного Суда РФ от 14.04.2023 N 305-ЭС23-5213 отказано в передаче дела N А40-89752/2022 в Судебную коллегию ВС РФ.
Материалами дела установлено, что налогоплательщик оказывал комплекс информационных услуг, необходимых для последующего электронного декларирования товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, исполнителями которых, согласно представленным документам, являлся ряд ООО на УСН.
Однако налоговая проверка установила, что все услуги оказывал сам налогоплательщик - по трудовым договорам в обществе работают более 100 сотрудников (штатные и внештатные на сдельной оплате труда), которые взаимодействуют с клиентами и таможней, предоставляют декларацию на товары в таможенный орган в соответствии с регламентом и таможенным законодательством.
Денежные средства, полученные "формальными" ООО, в дальнейшем отправлялись на счета технических компаний и обналичивались.
Наличие признаков взаимозависимости
Заявитель ООО "Медиал" - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2023 N Ф05-10680/2023 по делу N А40-130180/2022.
Суды пришли к выводу о взаимозависимости участников сделки и ее непосредственном влиянии на налоговую нагрузку всей группы компаний, по причине доказанности следующих фактов:
- осуществление одного вида деятельности;
- наличие одного адреса регистрации;
- единый сайт в Интернете с общим телефоном справочной службы, единой системой заказа, перечнем адресов всех организаций сети, единый IP-адрес, единая ценовая политика в аптечной сети "Медиал";
- использование общего товарного знака;
- организации группы имеют идентичных поставщиков, договоры с которыми заключены на одинаковых условиях, зачастую подписаны одним и тем же лицом по всей группе взаимосвязанных лиц;
- общее руководство и управление, общее ведение бухгалтерского учета и единая кадровая служба (прием на работу осуществлялся централизованно);
- прибыль, полученная по всем организациям группы, аккумулировалась в одном ООО и далее направлялась на выплату дивидендов учредителям;
- предоставление взаимозависимыми организациями друг другу займов.
Дела, рассмотренные в пользу налогоплательщиков
Дел, которые выиграли налогоплательщики, в практике судов на сегодняшний день значительно меньше, но тем интереснее посмотреть, как им удалось доказать свою правоту. Приведем два судебных акта, в которых суды пришли к следующим выводам:
- для доказательства вины налогоплательщика налоговому органу недостаточно простого установления взаимозависимых лиц;
- наличие деловой цели опровергает факт получения необоснованной налоговой выгоды.
Факта взаимозависимости недостаточно
Заявитель ООО "ВИТ" - Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.02.2023 N Ф09-9561/22 по делу N А34-3364/2020.
Основанием для доначисления сумм налогов послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет создания схемы "дробления бизнеса" путем вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных взаимозависимых индивидуальных предпринимателей с перераспределением на них части доходов, получаемых от розничной продажи мясной продукции.
Однако суд отметил: практика исходит из того, что дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, только если оно направлено исключительно на уменьшение налоговой нагрузки, а не осуществляется в реальных целях ведения предпринимательской деятельности.
Как следует из материалов дела, ООО заключало с рядом ИП договоры на поставку изготовленной или приобретенной мясной продукции, а также договоры оказания услуг по обвалке мяса.
При этом доказана реальность и деловая цель работы каждого ИП:
- реализация продукции осуществлялась в рамках исполнения условий партнерского соглашения, по которому последние приобретали у общества товар по более низкой цене, чем иные покупатели, взамен организуя его продвижение и сбыт. Снижение цены было напрямую обусловлено большими объемами поставок и маркетинговой политикой общества;
- договоры о партнерском сотрудничестве общества с предпринимателями не носили возмездного характера, но были взаимовыгодными и имели целью увеличение прибыли общества;
- в рамках исполнения обязательств по договорам сотрудники налогоплательщика приезжали в магазины предпринимателей, знакомили с новой продукцией, следили за выкладкой товара, температурным режимом его хранения, привозили ценники и рекламные материалы, предоставляли сим-карты для оперативной связи;
- будучи основными покупателями продукции заявителя, предприниматели тем не менее осуществляли реализацию продукции иных поставщиков, в том числе конкурентов общества, помещения для своих магазинов арендовали у различных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, каждый из них обладал всей материально-технической базой, необходимой для самостоятельного ведения бизнеса, имел в штате своего бухгалтера.
Важно наличие деловой цели
Заявитель ООО "Рассвет" - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2023 N 09АП-26742/2023 по делу N А40-187829/2022.
Суд признал несостоятельной позицию налогового органа о наличии ряда взаимозависимых субъектов, управляемых из единого центра. Налоговики полагали, что налогоплательщик входит в группу компаний "Рамфуд". Однако последняя начала свою деятельность задолго до государственной регистрации налогоплательщика, у нее были иные бенефициарные владельцы, никак не аффилированные с налогоплательщиком.
Налоговики также полагали, что часть индивидуальных предпринимателей, с которыми работало ООО "Рассвет", являлись его сотрудниками, а ранее также были сотрудниками группы компаний "Рамфуд". Несмотря на это, до заключения договора с обществом ИП самостоятельно работали на рынке мясопродукции, являлись владельцами на правах аренды торговых точек (магазинов), имели необходимый штат сотрудников.
На момент регистрации ООО "Рассвет" в отношении практически всех участников группы компаний "Рамфуд" были введены те или иные процедуры банкротства. Была разработана бизнес-модель, целью которой стало восстановление продажи мясной продукции именно под этой торговой маркой. Имеющийся опыт работы на рынке в продажах с оптовиками, которые продавали товары конечному потребителю, позволял реализовать разработанный бизнес-план и значительно нарастить объемы продаж, что давало возможность показать потенциальным инвесторам (банкам) свою привлекательность для вложения средств, выкупить за счет привлеченного кредита торговые точки и создать собственную розничную торговую сеть с последующим ее развитием по принципу продажи франшизы.
Целью бизнес-плана было в кратчайший срок выйти на рынок с продуктом под торговой маркой "Рамфуд". Для этого налогоплательщик разработал типовые условия продаж для его покупателей - деловое соглашение о продвижении торговой марки, в соответствии с условиями которого покупатель (ИП или юридическое лицо) обеспечивал:
- расширенную полку продукции под указанной маркой в торговой точке, в количестве не менее 30% от всех реализуемых товаров;
- реализацию продукции по ценам не выше рыночных цен на аналогичную продукцию других производителей;
- оформление торговой точки и полочного пространства с использованием предоставляемых налогоплательщиком средств идентификации названной торговой марки.
Налогоплательщик для развития торговой сети обязался оказывать поддержку своим франчайзи по следующим направлениям:
- техническая и консультационная поддержка в продвижении продукции;
- помощь в поддержании электронных баз;
- установка современного документооборота;
- освоение программного продукта складского учета;
- консультации в подборе персонала;
- помощь по введению бухгалтерского учета и консультирование по связанным с ним вопросам.
Таким образом, подобное построение взаимоотношений между ООО "Рассвет" и ИП имело адекватную деловую цель. Существовавшие взаимоотношения никак не оказали влияния на условия и экономические результаты деятельности участников отношений, в том числе на их налоговые обязательства, которые не уменьшились, а только увеличились при расширении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды либо дополнительный доход.
* * *
Подводя итог рассмотренным выше делам, можно сделать вывод о наличии 3 ключевых обстоятельств, результатами оценки которых становится либо удовлетворение заявленных требований налогоплательщика, либо, наоборот, признание налоговых доначислений законными:
1. Подконтрольность единому операционному центру (совпадение IP, единая бухгалтерия и финансовое планирование).
2. Получение финансовой выгоды бенефициаром от деятельности формально сторонних лиц (дивиденды, займы).
3. Наличие деловой цели и самостоятельность субъектов предпринимательства (является ли структура бизнеса объективной и отвечающей требованиям рынка, либо были созданы формальные условия для уменьшения уплачиваемых налогов).
Безусловно, каждый из указанных блоков может быть расширен до огромного количества деталей, зависящих и от отрасли деятельности организации или ИП, и от существующей структуры. Однако очевидным является факт, что построенная бизнес-модель, как живой организм, постоянно должна модифицироваться и совершенствоваться с учетом текущей конъюнктуры рынка, подходов Минфина, ФНС России и сложившейся судебной практики. Тем более что вопрос налоговых доначислений тесно связан с субсидиарной и уголовной ответственностью собственников, это тоже говорит о необходимости заблаговременного и системного планирования деятельности.
Также добавим, что относительно новой тенденцией 2023 года в области дробления бизнеса стало внимание налоговых органов к интернет-торговле и блогерам, продвигающим большой спектр различных услуг, включая тренинги. При этом стоит отметить, что у данной отрасли нет принципиальных отличий от описанных выше форматов (занижение налогооблагаемой выгоды и формальное применение специальных налоговых режимов). Надо понимать, что проверки таких налогоплательщиков значительно вырастут, поэтому для работающих на маркетплейсах организациях и ИП особую актуальность приобретает аналитика уже прошедших периодов (3 предшествующих года).
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Предпринимательское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.