Судебно-арбитражная практика по делам о возврате налоговых переплат в контексте введения единого налогового счета. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО ДЕЛАМ О ВОЗВРАТЕ НАЛОГОВЫХ ПЕРЕПЛАТ В КОНТЕКСТЕ ВВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО НАЛОГОВОГО СЧЕТА

С.В. ОВСЯННИКОВ

С 1 января 2023 года вступили в силу поправки к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), которыми введены новые институты - единый налоговый платеж (как общеобязательный способ уплаты налогов) и единый налоговый счет (далее - ЕНС). Доктрине и практике еще предстоит комплексно осмыслить место указанных институтов в сложившейся системе налогового права, а также последствия их введения для ранее сформировавшейся судебно-арбитражной практики. Однако уже сейчас обнаруживаются некоторые проблемы применения новых правовых конструкций.

Так, порядок введения в действие нового регулирования определен специальным законом - Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Вводный закон). Статья 4 указанного Закона регламентирует порядок формирования сальдо ЕНС на 1 января 2023 года с учетом тех отношений, которые возникли и развивались до указанной даты. Иными словами, Закон содержит переходные положения, которые должны были позволить "перевести" прежние налоговые отношения на "язык" ЕНС. Среди этих отношений есть и те, что формируют так называемую совокупную налоговую обязанность - общую сумму начисленных налогов, пеней, штрафов и иных обязательных платежей (пункт 2 статьи 11 НК РФ), и те, что повлекли переплату налоговых платежей - излишне уплаченные и излишне взысканные суммы налогов.

И вот применительно к ранее возникшим суммам налоговых переплат законодатель предусмотрел любопытное положение, изложенное в пункте 2 части 3 статьи 4 Вводного закона: "В целях пункта 2 части 1 настоящей статьи излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет".

Получается, что если к 1 января 2023 года истекли три года с момента уплаты денежной суммы в качестве налога, то она не может быть признана излишне перечисленной для целей формирования начального сальдо ЕНС. Никаких оговорок, допускающих перерыв, приостановление или восстановление указанного срока (например, в случае обращения налогоплательщика к судебной или внесудебной защите своего права в пределах трехлетнего срока, признания налоговым органом суммы переплаты или наличия уважительных причин пропуска данного срока), Вводный закон не содержит.

Означает ли такое положение, что по истечении упомянутого срока не только сведения о переплате не отражаются на ЕНС, но и утрачивается само право налогоплательщика на распоряжение суммой переплаты? Достаточно ли рассматриваемой нормы Вводного закона для того, чтобы "обнулить" все переплаты, возникшие за пределами трехлетнего срока?

Положительный ответ на этот вопрос кажется самым простым, однако далеко не бесспорным.

Как известно, сумма излишне уплаченного налога не является налогом в собственном смысле, потому что она перечислена при отсутствии установленного законом налогового обязательства (или сверх установленного размера), а следовательно, при отсутствии законных оснований для изъятия имущества у налогоплательщика. Такой позиции придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ), неоднократно указывавший в своих решениях, что "в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам" (Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, от 24.09.2013 N 1277-О, от 25.05.2017 N 959-О, Постановление КС РФ от 31.10.2019 N 32-П).

Признавая право на возврат переплаченной суммы налога составной частью имущества налогоплательщика, судебная практика допускает его защиту по правилам Гражданского кодекса Российской Федерации путем подачи имущественного иска с применением срока исковой давности, установленного Гражданским кодексом Российской Федерации <1>. Исходя из этого указанное имущественное право (на возврат суммы переплаты из бюджета) включается в состав наследственного имущества в случае смерти налогоплательщика - физического лица (Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 31.08.2022 N 18-КАД22-33-К4).

--------------------------------

<1> Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, пункт 65 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, лишение налогоплательщика права на возврат суммы налоговой переплаты по причине истечения трех лет с момента ее перечисления в бюджетную систему по существу означает лишение его части принадлежащего ему имущества. Как известно, ограничение права собственности, как и других конституционных прав, возможно, но только на основании федерального закона и в тех целях, которые обозначены частью 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации.

Является ли таким основанием пункт 2 части 3 статьи 4 Вводного закона? Думается, что нет.

По буквальному смыслу указанной нормы истечение трехлетнего срока препятствует признанию суммы переплат излишне перечисленными денежными средствами "в целях пункта 2 части 1" статьи 4 Вводного закона, то есть в целях формирования начального сальдо ЕНС на 1 января 2023 года. Однако можно ли утверждать, что если какие-либо сведения не учтены в системе ЕНС, то соответствующие обстоятельства игнорируются и не порождают правовых последствий? Верно ли, что данные ЕНС обладают абсолютным приоритетом перед действительными обязательствами, возникающими между налогоплательщиком и государством исходя из реальных обстоятельств?

Уже сейчас, на самом раннем этапе внедрения ЕНС, важно определиться с этим основополагающим вопросом.

По нашему мнению, введение конструкции ЕНС не отменяет сложившихся в доктрине, практике КС РФ и ВС РФ подходов, которые последовательно признают приоритет действительного состояния налоговых обязательств перед их отражением в тех или иных системах учета. Согласно пункту 2 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами: денежного выражения совокупной обязанности; денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.

Следовательно, система ЕНС носит учетный, а значит, производный характер, вторичный по отношению к объекту учета - действительным налоговым обязательствам и перечисленным суммам налоговых платежей. Неотражение на ЕНС тех или иных сведений о фактах не может лишать правового значения сами факты (отношения), если им такое значение придается законом. Приоритет материальных условий налоговых обязательств перед формами их учета налоговыми органами и налогоплательщиками вытекает из конституционного принципа установления налогов только законом.

Кроме того, как неоднократно подчеркивал КС РФ (см., например, Постановления от 15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П), цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3). Поэтому удобство налогового администрирования в части учета взаиморасчетов налогоплательщика с бюджетной системой Российской Федерации само по себе не может оправдывать лишение налогоплательщика имущественного права на возврат суммы переплаты из бюджета.

Нельзя также упускать из вида цели установления в законе сроков реализации и защиты имущественных прав: обеспечение правовой определенности и сохранение возможности эффективно подтверждать доказательствами те или иные юридически значимые факты (с учетом объективных временных пределов хранения доказательственной информации). В этой связи представляется, что если сумма переплаты была подтверждена налоговым органом по результатам налоговой проверки, а следовательно, отсутствовал спор о праве между налогоплательщиком и государством, значит, и не было необходимости хранить и использовать соответствующие доказательства, то истечение трехлетнего срока с момента образования переплаты не может служить достаточным основанием для погашения права на возврат суммы переплаты.

С этой точки зрения правильным представляется правовая позиция Судебной коллегии по административным делам ВС РФ, изложенная в Определении от 01.03.2023 N 18-КАД22-55-К4. Судебная коллегия пришла к выводу о том, что права налогоплательщиков, в том числе на своевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов, обеспечиваются обязанностями должностных лиц налоговых органов по информированию о факте и сумме излишней уплаты налога. Поэтому если налогоплательщик, за которым числилась переплата, узнал об этом от налогового органа позднее установленного срока, то течение срока на обращение налогоплательщика с заявлением о возврате соответствующей суммы может начаться только после фактического получения им указанной информации, хотя бы переплата возникла в результате ошибки самого налогоплательщика.

Суть указанной правовой позиции ВС РФ, на наш взгляд, сводится к тому, что утрата налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога по причине пропуска срока давности возможна только в том случае, если налоговый орган придерживался стандартов добросовестного налогового администрирования. В частности, это означает, что если налоговый орган не оспаривал переплату и учитывал ее сумму на лицевом счете налогоплательщика (в настоящее время - на ЕНС), то он в силу пункта 3 статьи 78 НК РФ должен был уведомить об этом налогоплательщика, и лишь при наличии такого уведомления длительное бездействие налогоплательщика может служить достаточным основанием для аннулирования переплаты. Данная позиция соответствует целям налогового администрирования, предусматривающего в том числе обязанность налоговых органов обеспечить реализацию налогоплательщиками их субъективных прав (пункт 2 статьи 22 НК РФ), а также целям установления срока давности возврата излишне уплаченных сумм налогов.

В этой связи то, что законодатель не предусмотрел включение налоговых переплат "старше" трех лет в начальное сальдо ЕНС, не может толковаться как воля законодателя на погашение таких переплат и прекращение имущественных прав налогоплательщика.

Представляется, что рассматриваемая норма Вводного закона является логическим продолжением пункта 7 статьи 78 НК РФ, действовавшего до 1 января 2023 года и устанавливавшего, что заявление о зачете или о возврате излишне уплаченной суммы налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Отсутствие возможности реализовать право на возврат (зачет) переплаты во внесудебном порядке за пределами трехлетнего срока могло послужить основой для решения не включать такие переплаты в состав сальдо ЕНС, где они автоматически участвуют в расчетах налогоплательщика с бюджетной системой.

При таком толковании рассматриваемая переходная норма не должна восприниматься как ухудшающая положение налогоплательщика, поскольку и до ее введения сумма переплаты по истечении трех лет с момента ее перечисления переходила в разряд "спорной" и могла быть возвращена налогоплательщику только в судебном порядке при условии, что о переплате налогоплательщик узнал или должен быть узнать позднее момента ее осуществления <2>.

--------------------------------

<2> Например, Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О.

О том, что прежние подходы к возврату сумм переплат в судебном порядке сохраняются и после введения ЕНС, косвенно свидетельствует подпункт 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ, устанавливающий, что сумма переплаты, заявленная в уточненной декларации, не учитывается на ЕНС, если с момента наступления срока уплаты налога истекли три года, за исключением случаев, когда суд восстановил указанный срок, признав причины его пропуска уважительными.

В связи с введением института ЕНС на практике может возникнуть еще одна проблема. Согласно пункту 4 статьи 79 НК РФ в новой редакции в случае, если установлен факт излишнего взыскания денежных средств, возврат излишне взысканных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС. Коль скоро возврат излишне взысканных сумм налога ограничен величиной положительного сальдо ЕНС, то тем более такое ограничение должно применяться к возврату денежных средств, излишне уплаченных по ошибке самого налогоплательщика. Более того, указанное ограничение корреспондирует с предусмотренным прежней редакцией НК РФ условием о том, что возврат излишне уплаченной и излишне взысканной суммы налога возможен только после погашения суммы недоимки, если она числится за налогоплательщиком.

Вместе с тем в ситуации, если налоговый орган не признает факт излишней уплаты налога, исполнение судебного акта о возврате его суммы из бюджета может быть парализовано тем, что на ЕНС налогоплательщика отсутствует соответствующее положительное сальдо, а судебное решение о возврате суммы налога само по себе, без признания незаконным ненормативного акта налогового органа, которым отказано в корректировке налогового обязательства, не является в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ основанием для образования положительного сальдо.

В этой связи возникает вопрос о перспективах существования самостоятельных имущественных требований налогоплательщика к казне как эффективного способа защиты прав налогоплательщика.

На наш взгляд, исходя из сказанного выше о правовой природе ЕНС как особой учетной форме, используемой в налоговых правоотношениях, данный институт не может предопределять способы и механизмы защиты прав налогоплательщиков. С внедрением ЕНС проблема излишней уплаты налога не исчезает, изменяется лишь механика образования излишне уплаченной суммы налога: путем уменьшения положительного сальдо ЕНС (то есть ранее перечисленных налогоплательщиком денежных средств) на размер необоснованно (ошибочно) исчисленных налоговых обязательств, отраженных на том же счете. Однако правовая природа соответствующих отношений - необоснованное (не основанное на законе) изъятие у налогоплательщика части его имущества - не меняется, поэтому гарантии защиты прав налогоплательщика не должны понижаться вследствие введения ЕНС, тем более с учетом того, что в случае переплаты налогоплательщик восстанавливает свое право собственности и вправе предъявить имущественный иск к лицу, у которого без законных оснований находится его имущество (в данном случае - к государству), о возврате такого имущества.

Следовательно, новая редакция НК РФ не исключает использование налогоплательщиком такого способа судебной защиты своих прав, как самостоятельное имущественное требование о возврате излишне уплаченного налога из бюджета.

Представляется, что в силу конституционного принципа обязательности судебного акта, вступившего в законную силу, налоговый орган не вправе ссылаться на отсутствие или недостаточность положительного сальдо ЕНС, если судом признано, что ранее состоявшееся уменьшение этого сальдо на спорную сумму налога являлось необоснованным. Подобная ссылка фактически лишала бы судебный акт законной силы, делала бы его неисполнимым и, по сути, придавала бы форме учета налоговых обязательств приоритет не только перед самими налоговыми обязательствами, но и перед актами судебной власти.

Таким образом, в случае принятия судом решения о возврате излишне уплаченной суммы налога, в отношении которой ранее налоговым органом было вынесено решение об отказе в возврате такой суммы, соответствующее решение налогового органа, хотя формально и не признанное недействительным или отмененным, не подлежит отражению на ЕНС применительно к подпункту 11 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ и не может препятствовать исполнению судебного акта.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ