Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ В НОВЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ: ОЖИДАНИЯ И РЕАЛЬНОСТЬ
С.В. ТРОФИМОВ
В условиях длящегося мирового кризиса экономический рост практически всех промышленно развитых стран мира в значительной мере замедлился. Еще в большей степени произошедшее замедление отразилось на отраслях российской промышленности, которые в условиях введенного большинством индустриально развитых стран режима санкций почти полностью лишились импорта комплектующих. Возникший разрыв кооперационных связей не только грозит сегодня снижением объема выпускаемой продукции, но и может привести в ближайшей перспективе к прекращению работы большинства российских предприятий машиностроения. Решение задачи импортозамещения требует ускоренной модернизации технологической базы наших предприятий и расширения их возможностей для продолжения работы в новых условиях, а также для освоения совершенно новых видов продукции. В сложившейся ситуации единственным выходом может быть только активизация усилий по созданию и внедрению в промышленное производство новых технических решений, созданных на основе результатов научных исследований и опытно-конструкторских разработок. Причем решать эти сложные задачи придется в условиях отрыва от стран-лидеров в сфере научно-технического прогресса.
При этом фактор времени как никогда прежде имеет решающее значение, так как, несмотря на явно выраженный интерес государства к развитию инновационной сферы, есть веские основания полагать, что нарастающие негативные тенденции в развитии инноваций проявляются, в частности, в недопустимо низких темпах их создания, оборота и внедрения в производство. Как представляется, для преодоления возникших трудностей требуется внести и ряд существенных изменений в систему правового регулирования. Особое внимание при этом необходимо уделить совершенствованию налогового законодательства. Для начала следует признать совершенно очевидный факт, что структура действующего российского налогового законодательства обеспечивает главным образом фискальные задачи (наполнение государственного бюджета), но практически не содержит ощутимых стимулов и преференций, ориентированных на создание условий для модернизации производства на новой технологической основе <1>.
--------------------------------
<1> Тодосийчук А.В. Организационно-правовое обеспечение инновационного развития экономики России // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 10. С. 11.
Кроме того, еще несколько лет тому назад на самом высоком уровне было признано, что наша налоговая система, по мнению российских парламентариев, характеризуется отсутствием комплексности и согласованности <2>. К основным ее недостаткам, сдерживающим темпы инновационного развития, должны быть отнесены, в частности, следующие:
--------------------------------
<2> Рекомендации парламентских слушаний "Проблемы становления национальной инновационной системы: нормативно-правовые аспекты" // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 9. С. 14.
- несовершенство правовых механизмов, обеспечивающих реализацию федеральных целевых программ;
- недостаточная эффективность способов, обеспечивающих финансирование и стимулирование технологической модернизации высокотехнологичных отраслей промышленности;
- несовершенство законодательства в части обеспечения деятельности фондов поддержки научной (научно-технической) и инновационной деятельности;
- неготовность налоговой системы к обеспечению формирования инновационной инфраструктуры.
Поэтому существующий разрыв между научными достижениями и производством продолжает все в большей степени увеличиваться <3>. К сожалению, очевидные и своевременные выводы о необходимости изменения подходов к правовому регулированию нашей производственной сферы не привели к коренной смене приоритетов в законотворчестве. В то же время нельзя сказать, что в последние годы наши парламентарии бездействовали. Скорее, наоборот, за прошедшие 5 - 7 лет изменения происходили непрерывно: в содержание норм Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) вносилось по 18 - 20 дополнений в год <4>. Еще более активизировалась законотворческая деятельность Государственной Думы РФ в 2014 году, когда была окончательно осознана необходимость внесения в НК РФ существенных изменений, а также и то, что дальнейшее развитие нашей обрабатывающей промышленности должно происходить только с расчетом на собственные силы. При этом за прошедший 2014 год в НК РФ было внесено уже 42 поправки, то есть вдвое больше, в сравнении с предыдущими годами. В то же время эффективность столь активного законотворчества оставляет желать лучшего.
--------------------------------
<3> Симонов Б.П. Материалы парламентских слушаний в Совете Федерации Федерального Собрания РФ на тему "Проблемы правового регулирования отношений в сфере правовой охраны и использования результатов интеллектуальной деятельности, созданных за счет средств федерального бюджета" // Биржа интеллектуальной собственности. 2012. N 1. С. 8.
<4> Редакционная статья. 18 дней // Коммерсантъ-Деньги. 2011. N 33. С. 6.
Как представляется, для поддержки отечественных предприятий правовые механизмы, реализованные в нормах НК РФ, должны обеспечивать создание эффективных стимулов товаропроизводителям, осуществляющим модернизацию своей технологической базы и внедрение достижений научно-технического прогресса. Очевидно, что наиболее значимым для поддержки нашей промышленности в сложившейся ситуации является изменение подходов к налогообложению прибыли российских предприятий. Ведь именно данный вид налогообложения напрямую связан с техническим оснащением производства и освоением выпуска конкурентоспособных и востребованных рынком товаров, работ и услуг. Именно поэтому внесение ряда коренных изменений в нормы главы 25 НК РФ ("Налог на прибыль организаций") имеет принципиально важное значение.
Однако для начала следует уяснить, каким образом нормы главы 25 НК РФ регулируют сегодня определение значимой для данного вида налога прибыли, так как именно на основе этого вида объекта налогообложения и формируется налоговая база российских предприятий по данному виду налога. Понятие "прибыль" является достаточно сложным понятием само по себе и представляет собой, как отмечает Ю.Н. Сальникова, одну из наиболее спорных экономико-правовых категорий, в отношении которой до настоящего времени экономической науке не удается сформулировать точное определение <5>. Еще более сложной, по нашему мнению, представляется сущность прибыли, значимой в качестве объекта налога для налогообложения предприятий. Становление правоприменительной практики по взиманию налога на прибыль организаций в последние 10 - 15 лет складывалось неоднозначно, и ни один из видов налогов за это время не претерпел столь многочисленных изменений и дополнений, как этот налог. По этой причине налог на прибыль относится, вне всякого сомнения, к одному из самых сложных видов налогообложения <6>.
--------------------------------
<5> Сальникова Ю.Н. О правовом режиме прибыли коммерческих организаций // Предпринимательское право. 2009. N 1. С. 22.
<6> Титов А.А. Проблемы определения объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций // Налоги. 2006. N 25. С. 36.
Из содержания статей 38, 39 Общей части и ст. 247 НК РФ "Объект налогообложения" следует, что налогооблагаемая прибыль организаций исчисляется как разница между полученными за налоговый период доходами и расходами. Законодатель называет объектом налогообложения применительно к главе 25 НК РФ прибыль налогоплательщика, определяемую как разницу в денежном выражении (по тексту п. 1 ст. 247 НК РФ) между его доходами и понесенными расходами.
Порядок определения доходов организации-налогоплательщика как материальной основы прибыли устанавливается изначально на основе статей 248, 249, 250 НК РФ. Дальнейшая корректировка значимой для налогообложения доходной части прибыли осуществляется с учетом содержания ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы". Нормы ст. 251 содержат обширный закрытый перечень доходов, которые не увеличивают объем налоговой базы налогоплательщика и, по сути, представляют собой перечень налоговых льгот прямого действия (в отношении некоторых видов доходов предприятия). Кроме того, большое значение для расчета полученных доходов имеет содержание статей 290 - 304 НК РФ, которые определяют порядок учета доходов по данному виду налогообложения для некоторых приоритетных, по мнению законодателя, видов предпринимательской деятельности.
Гораздо более сложной задачей является определение значимых для налога на прибыль организаций расходов, содержание которых устанавливается на основе многочисленных норм материального права не вполне оптимально, по нашему мнению рассредоточенных по нескольким статьям главы 25 НК РФ. Изначально проблемным для потенциального налогоплательщика представляется уже содержание ст. 253 НК РФ "Расходы, связанные с производством и реализацией". Подпункт 6 пункта 1 данной статьи определяет открытый характер перечня значимых для формирования налоговой базы расходов налогоплательщика, осуществляемых им в процессе хозяйственной деятельности. Далее сходная формулировка содержится и в подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Как бы в уточнение содержания ст. 264 Налоговый кодекс РФ содержит и ст. 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав", в которой, вопреки названию, речь идет не о расходах, а преимущественно о доходах налогоплательщика. Кроме того, в главе 25 кодекса есть и ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", в которой перечислены определенные виды расходов, которые не могут быть учтены для снижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Наличие в законе целого ряда сложных для понимания и даже противоречивых формулировок создает, по нашему мнению, ничем не оправданные затруднения для налогоплательщика при определении им значимых для формирования налоговой базы расходов. Следует согласиться с точкой зрения одного из исследователей <7> положений главы 25 НК РФ, который еще в 2004 году отметил, что нормы НК РФ в отношении налога на прибыль организаций недостаточно конкретны, а основания его начисления слабо изучены. Что касается динамики изменений нормативного регулирования в отношении налога на прибыль, то, наверное, следует согласиться и с мнением Р.В. Царгуша <8>, в соответствии с которым порядок исчисления налога становится в целом все более сложным при медленном совершенствовании юридической техники, что является причиной роста числа споров по объему налоговых платежей.
--------------------------------
<7> Гуляева И.А. Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 5.
<8> Царгуш Р.В. Налог на прибыль в РФ: финансово-правовые аспекты: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 4.
В самом начале данной публикации было отмечено, что существенное ограничение возможностей создания и совершенствования производственных технологий, обусловленное изоляцией России от ведущих индустриально развитых стран, диктует необходимость выработки новых подходов к правовому регулированию. Как представляется, наибольший эффект при решении таких задач может быть обеспечен за счет внесения существенных изменений в главу 25 НК РФ. При этом изменение соответствующих подходов должно преследовать вполне конкретные цели. Такого рода цели могут быть сформулированы, по нашему мнению, в следующем виде:
- создание для промышленных предприятий благоприятных условий и налоговых стимулов для внедрения и освоения новых эффективных и малозатратных производственных технологий;
- создание условий и стимулов для модернизации промышленных технологий, то есть для обновления основных фондов предприятий;
- обеспечение материальной заинтересованности предприятий в снижении импортозависимости от зарубежных поставщиков сборочных элементов и комплектующих в выпускаемой продукции;
- создание условий и налоговых стимулов для высокорисковой (венчурной) деятельности специализированных предприятий, нацеленной на создание, внедрение и освоение новых способов производства, а также на выпуск новых конкурентоспособных товаров, работ и услуг.
При этом нет оснований утверждать, что сегодня в нормах главы 25 НК РФ полностью отсутствуют льготы и преференции, обеспечивающие инновационное развитие промышленных предприятий. В то же время отсутствие в последние 10 - 15 лет ощутимых успехов по модернизации и обновлению технологической базы российских предприятий позволяет сделать вывод о недостаточном налоговом стимулировании таких изменений, а быть может, о необходимости внесения концептуальных изменений в законодательство.
В последние годы, сознавая необходимость совершенствования налогообложения прибыли инновационных промышленных предприятий, наши законодатели много внимания уделяли корректировке норм ст. 262 НК РФ "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки". Начиная с 2000 года в данную статью было внесено несколько существенных изменений и дополнений, позволяющих практически полностью вывести из налоговой базы предприятий расходы на научные исследования и опытно-конструкторские и технологические разработки (далее - НИОКТР). Однако, как показывает практика, результаты активного законотворчества не вызвали ожидаемого эффекта. Установленные в ст. 262 НК РФ значительные налоговые льготы и непрерывный рост расходов на исследования (в том числе за счет роста бюджетного финансирования НИОКТР) <9> так и не привели к существенному обновлению используемых технологий и к повышению качества выпускаемой продукции. Основной причиной столь низкой отдачи от значительных затрат на НИОКТР стала российская специфика "освоения" ассигнований на их выполнение, обусловленная запредельной коррупцией в этой сфере. Кроме того, в Послании Президента РФ Федеральному Собранию Российской Федерации от 12 декабря 2013 года <10> было отмечено, что эффективность выполняемых НИОКТР отличается недопустимо низким качеством их исполнения.
--------------------------------
<9> Россия занимает сегодня 8-е место в мире по совокупным бюджетным расходам на НИОКТР. См.: Белозорова Э.Н. О работе РНИИИС в 2014 году по формированию рынка интеллектуальной собственности // Право интеллектуальной собственности. 2015. N 1. С. 36.
<10> Российская газета. 2013. 14 дек.
Если продолжить анализ норм главы 25 НК РФ в отношении налоговых стимулов предприятий на проведение ими модернизации своего оборудования и совершенствование промышленных технологий, то в первую очередь бросается в глаза неопределенность диспозиций, на основе которых налогоплательщик может уменьшить свою налоговую базу за счет затрат на обновление своих основных средств. Так, например, в подп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ "Расходы, связанные с производством и реализацией" и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией" речь идет о возможности учесть "расходы, связанные с производством". Еще более уклончиво и путано выглядит формулировка в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ: "Расходы на подготовку и освоение новых технологий, цехов и агрегатов".
Однако законодательство, и в первую очередь налоговое, всегда следует читать до конца. При продолжении изучения норм главы 25 НК РФ, регулирующих налогообложение расходной части прибыли, нельзя обойти вниманием ст. 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения". В пункте 5 данной статьи указано, что не могут быть учтены для снижения налогооблагаемой прибыли предприятий расходы "на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств". Таким образом, из закона следует, что расходы на реконструкцию и модернизацию производственных технологий должны проводиться исключительно за счет чистой прибыли налогоплательщика. Также за свой счет предприятия должны осуществлять и мероприятия по диверсификации выпускаемой продукции. При этом совершенно непонятно, каким образом и с какой целью эта норма появилась в ст. 270 НК РФ еще 10 лет тому назад (введенная 06.06.2005 года Федеральным законом N 58-ФЗ) на фоне непрерывных заявлений о намерениях поддержать российского товаропроизводителя. Непонятно также, почему у наших законодателей, более чем активно в последние полтора-два года правивших нормы Налогового кодекса, так и не нашлось времени исключить из ст. 270 НК РФ этот пункт.
Представляет интерес и сравнение возможностей по проведению модернизации и обновления технологий крупных предприятий и предприятий малого бизнеса (имеющих стоимость основных средств до 100 миллионов рублей, получающих доход до 45 миллионов рублей и имеющих численность до 100 человек). При этом малые предприятия, в отличие от крупных (не подпадающих под режим упрощенного налогообложения), имеют возможность вычесть из налоговой базы не только расходы на модернизацию и обновление технологий (на основе п. 3 ст. 346.16 НК РФ), но и расходы на создание и приобретение объектов интеллектуальной собственности (в том числе прав пользования ими), и расходы на создание и приобретение нематериальных активов. А также исключить из налогообложения свои расходы на оформление патентов, на создание НИОКТР, на судебные расходы.
Для завершения анализа возможностей предприятия провести модернизацию своей технологической базы для решения задач импортозамещения и расширения номенклатуры выпускаемой продукции остается только уточнить возможности предприятий оптимизировать свои значимые для налогообложения прибыли доходы. Нетрудно обнаружить, что в нормах ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" такие возможности практически отсутствуют. То немногое, что есть, касается отдельных ситуаций, когда предприятие получает инвестиции, дотации и субвенции от органов власти или от своих собственников. Так, например, на рост налогооблагаемой базы не влияет получение госкорпорацией дохода от имущественного взноса Российской Федерации в ее имущество (на основе подп. 3.2 и 3.3 п. 1); получение предприятием дохода от бюджетных ассигнований или грантов, полученного за счет целевого финансирования (подп. 14 п. 1); получение унитарным предприятием дохода за счет полученных от его собственника имущества или денежных средств (подп. 26 п. 1). Однако все эти вливания носят разовый характер, касаются узкого круга субъектов и едва ли могут быть отнесены к существенным налоговым стимулам и преференциям.
Единственная поправка, способная оказать ощутимое влияние на решение задач модернизации и импортозамещения, внесенная в 2014 году (Законом N 463-ФЗ) в содержание ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", представляется несущественной. Это обусловлено тем, что новый подп. 51 п. 1 данной статьи обеспечивает преимущества в налогообложении только исполнителю государственного контракта при безвозмездной передаче государством исключительных имущественных прав на принадлежащие государству объекты интеллектуальной собственности. А это крайне маловероятно, так как Российской Федерации сегодня принадлежит очень небольшое количество таких объектов (исключительных прав на них).
В заключение можно сделать совершенно очевидный вывод, что в рассмотренном в данной публикации весьма узком сегменте налогообложения прибыли предприятий обрабатывающей промышленности стимулы и преференции для повышения конкурентоспособности российских товаропроизводителей практически отсутствуют. К сожалению, реальность такова, что нормы главы 25 НК РФ в их нынешнем виде "заточены" главным образом под сложившуюся в последние 20 - 25 лет потребительскую модель экспортно-сырьевой экономики и объективно способны обеспечить лишь консервацию технологической отсталости нашей обрабатывающей промышленности.
Как представляется, реальные льготы и налоговые стимулы прописаны в нормах главы 25 НК РФ только в отношении некоторых приоритетных, по мнению российских законодателей, видов организаций. Их перечень дан в ст. 274 НК РФ "Налоговая база". К ним относятся: кредитные организации, страховщики, небюджетные пенсионные фонды, операторы рынка ценных бумаг. Именно в отношении этих субъектов в нормах главы 25 НК РФ реализован целый ряд льгот и преференций, а также подробнейшим образом прописан порядок формирования налогооблагаемой прибыли. Такой подход обеспечивает для этих избранных не только получение высокой прибыли, но и минимальный уровень налоговых рисков.
По нашему мнению, законодателям следует все же обратить внимание и на сферу промышленного производства и принять хотя бы минимально необходимые поправки для ее реальной поддержки. Для начала, как представляется, следует незамедлительно отменить п. 5 ст. 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения". Уже одна эта поправка обязательно даст положительный эффект по обновлению основных средств промышленных предприятий и хоть как-то поможет разрешить сложную проблему импортозамещения. Кроме того, это будет реальный вклад в установление связей между процессами развития инноваций и неразрывно связанными с ними темпами экономического роста.
Литература
1. Белозорова Э.Н. О работе РНИИИС в 2014 году по формированию рынка интеллектуальной собственности // Право интеллектуальной собственности. 2015. N 1.
2. Гуляева И.А. Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
3. Редакционная статья. 18 дней // Коммерсантъ-Деньги. 2011. N 33.
4. Рекомендации парламентских слушаний "Проблемы становления национальной инновационной системы: нормативно-правовые аспекты" // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 9.
5. Сальникова Ю.Н. О правовом режиме прибыли коммерческих организаций // Предпринимательское право. 2009. N 1.
6. Симонов Б.П. Материалы парламентских слушаний в Совете Федерации Федерального Собрания РФ на тему "Проблемы правового регулирования отношений в сфере правовой охраны и использования результатов интеллектуальной деятельности, созданных за счет средств федерального бюджета" // Биржа интеллектуальной собственности. 2012. N 1.
7. Титов А.А. Проблемы определения объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций // Налоги. 2006. N 25.
8. Тодосийчук А.В. Организационно-правовое обеспечение инновационного развития экономики России // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 10.
9. Царгуш Р.В. Налог на прибыль в РФ: финансово-правовые аспекты: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.