Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
СМЕНА ОБЪЕКТА ОБЛОЖЕНИЯ НА УСН: РАСХОДЫ НА ОС
Яковенко Н.
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, как известно, лишены возможности учитывать в целях налогообложения произведенные расходы. В частности, покупка основных средств в этом смысле им точно противопоказана. В идеале подобного рода приобретения лучше отложить хотя бы до смены объекта налогообложения. Благо Налоговый кодекс позволяет делать такие "рокировки" при желании хоть ежегодно. Однако на практике далеко не всегда это удается. Тогда встает вопрос: можно ли после смены объекта налогообложения учесть хотя бы "остатки" стоимости ОС?
Объектом налогообложения при УСН в соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса являются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В общем случае налогоплательщики самостоятельно осуществляют выбор объекта налогообложения. Права выбора нет только у "упрощенцев", которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Таким налогоплательщикам позволено уплачивать "упрощенный" налог только с разницы между полученными доходами и произведенными расходами.
Вместе с тем на практике нередко налогоплательщики при выборе объекта налогообложения допускают ошибку, которая стоит им "лишних" налоговых отчислений. Это может произойти по разным причинам, в том числе и потому, что при применении "доходной" УСН потребовалось произвести ряд значительных затрат, которые могли бы быть учтены на "упрощенке" с другим объектом налогообложения.
Надо сказать, что в течение налогового периода "упрощенец" не может менять объект налогообложения. Так что такого рода "ошибку" можно исправить только с начала налогового периода. Причем для этого необходимо до 31 декабря года, предшествующего тому году, в котором предполагается сменить объект налогообложения, уведомить об этом налоговый орган (п. 2 ст. 346.14 НК).
"Переходные" расходы
При смене объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы" действует специальное правило. Оно установлено п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса и гласит, что расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. При этом п. 2.1 ст. 346.25 Кодекса закреплено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Таким образом, если все условия для признания соответствующих затрат на покупку ОС были выполнены при применении "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы", то смена объекта налогообложения не позволит их учесть при расчете единого налога.
А что если на момент смены объекта налогообложения были выполнены не все условия, то есть а вдруг у налогоплательщика, даже если бы он применял "доходно-расходную" УСН, не было бы оснований учесть столь "основательные" расходы? Более того, "остаток" может возникнуть и в том случае, если основные средства приобретались в рассрочку или в кредит, что на практике встречается довольно часто.
Напрямую в Кодексе ответы на поставленные вопросы не содержатся. Поэтому их следует искать в разъяснениях контролирующих органов, посвященных конкретным ситуациям, либо же в решениях арбитражных судов. Прежде чем к ним перейти, имеет смысл вспомнить порядок учета расходов на ОС, который установлен для "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Общие правила учета расходов на ОС
Право "упрощенцев" учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение данных объектов предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Кодекса. При этом необходимо учитывать особенности, установленные п. п. 3 и 4 названной нормы. Плюс ко всему во внимание следует принимать и положения ст. 346.17 Кодекса, которые регламентируют порядок признания расходов на УСН, в том числе и на приобретение основных средств.
С учетом вышеупомянутых норм расходы на ОС, приобретенные в период применения "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учитываются в следующем порядке:
- затраты признаются с момента ввода ОС в эксплуатацию;
- ОС, права на которые подлежат госрегистрации, учитываются в расходах с момента документального подтверждения подачи документов на регистрацию данных прав;
- расходы признаются после их фактической оплаты;
- расходы принимаются в течение налогового периода равными долями;
- расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
При этом отметим, что указанные расходы признаются на УСН только в том случае, если приобретенные объекты ОС используются в предпринимательской деятельности. Иными словами, мы говорим только о затратах, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, то есть об экономически обоснованных и документально подтвержденных.
От обратного
Как уже было сказано, если все названные условия для признания расходов на приобретение ОС были соблюдены в период применения "доходной" УСН, то тут уже ничего, как говорится, не попишешь. Кодекс прямо запрещает учитывать такие затраты при переходе на "доходно-расходный" объект налогообложения. Ведь они, очевидно, относятся к периоду применения УСН с объектом налогообложения "доходы".
Но отсюда же следует, что в случае, когда выпадает хотя бы одно "звено", то есть в рамках применения УСН с объектом налогообложения "доходы" не выполняется то или иное условие признания расходов на ОС, то появляется, что называется, поле для маневра.
Таким образом, если идти от обратного, то для признания расходов на ОС, приобретенных в рамках УСН с объектом налогообложения "доходы", необходимо, к примеру, чтобы объект был введен в эксплуатацию уже в период применения "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Согласны с этим и контролирующие органы (см., напр., Письма Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-11-11/29209, от 25 февраля 2013 г. N 03-11-11/81, от 15 декабря 2011 г. N 03-11-06/2/170).
Пример 1. Общество "Ромашка" в 2013 г. применяло УСН с объектом налогообложения "доходы". В декабре 2013 г. было приобретено и оплачено оборудование стоимостью 400 тыс. руб., которое было введено в эксплуатацию в январе 2014 г.
В то же время с 1 января 2014 г. ООО сменило объект налогообложения на "доходы минус расходы". В связи с тем что указанное оборудование было введено в эксплуатацию в 2014 г., общество вправе учесть его стоимость в текущем году. Данные затраты будут учитываться следующим образом:
- на 31 марта 2014 г. - 100 000 руб.;
- на 30 июня 2014 г. - 100 000 руб. (200 000 руб. нарастающим итогом);
- на 30 сентября 2014 г. - 100 000 руб. (300 000 руб. нарастающим итогом);
- на 31 декабря 2014 г. - 100 000 руб. (400 000 руб. нарастающим итогом).
В принципе совершенно аналогичный ход рассуждений приведет нас к тому, что в случае, если речь зайдет о покупке недвижимости, то для целей налогового планирования можно просто отложить момент подачи документов на госрегистрацию соответствующих прав. Этого будет вполне достаточно для того, чтобы расходы не были отнесены к периоду применения "доходной" УСН. А значит, и запрет, установленный в п. 4 ст. 346.17 Кодекса, действовать уже не будет.
Плата за рассрочку
Дорогостоящие объекты основных средств нередко хозяйствующие субъекты приобретают в рассрочку. Поэтому на практике вполне возможна ситуация, когда на момент смены объекта налогообложения по УСН с доходов на доходы минус расходы ОС, используемое в бизнесе, еще полностью не выкуплено.
Тут необходимо отметить, что Кодекс и на этот раз умалчивает о том, правомерно ли вообще учесть оставшиеся платежи в счет выкупа основного средства и в каком порядке это можно сделать. Однако данный пробел восполнен в разъяснениях Минфина России (см., напр., Письма от 3 апреля 2012 г. N 03-11-11/115, от 9 декабря 2013 г. N 03-11-06/2/53560 и т.д.). По мнению чиновников, учесть можно только те платежи по договору о покупке ОС в рассрочку, которые были фактически произведены после смены объекта налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом в данном случае речь идет все же о покупке ОС, а стало быть, соответствующие расходы, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. То есть каждую оплаченную часть нужно списывать в расходы равными долями в течение кварталов, оставшихся до конца налогового периода (см. также Письмо ФНС России от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1818).
Пример 2. Общество "Ромашка" в 2013 г. применяло УСН с объектом налогообложения "доходы". В декабре 2013 г. было приобретено в рассрочку оборудование стоимостью 400 тыс. руб., которое было введено в эксплуатацию в январе 2014 г. Первый платеж в размере 100 тыс. руб. был внесен в декабре 2013 г., второй - также в размере 100 тыс. руб. - в январе, третий - в размере 200 тыс. руб. - в марте 2014 г.
В то же время с 1 января 2014 г. ООО сменило объект налогообложения на "доходы минус расходы". Платежи по договору о покупке ОС в рассрочку, которые были фактически произведены после смены объекта налогообложения, общество вправе учесть в текущем году. Данные затраты будут учитываться следующим образом:
- на 31 марта 2014 г. - 75 000 руб.;
- на 30 июня 2014 г. - 75 000 руб. (150 000 руб. нарастающим итогом);
- на 30 сентября 2014 г. - 75 000 руб. (225 000 руб. нарастающим итогом);
- на 31 декабря 2014 г. - 75 000 руб. (300 000 руб. нарастающим итогом).
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.